取得虛開發票問題定性

的實務爭議

對於取得虛開發票，既有可能落入被認定“讓他人為自己”虛開增值稅專用發票的範疇，又有可能被認定取得虛開的發票違規抵扣進項稅以逃避繳納稅款相關，構成偷稅。

對此，實務中的主要爭議在於對“讓”字的兩種理解：

如果支援“讓”代表“直接故意”的觀點，則需要證明受票方主動要求他人為自己虛開；

若堅持“讓”也包含著“間接故意”的情形這一觀點，則表現為受票方知道或應當知道而任由他人為自己虛開。

但兩個定性的偏差，往往導致的是鐵窗裡還是鐵窗外，同樣取得虛開達到5萬元，若被定性“讓他人為自己”虛開，就

構成虛開增值稅專用發票罪，將受到至少3年以下有期徒刑的刑事處罰

。

而如果

僅被認定為偷、逃稅款

，根據現行刑法有關規定，即便逃避繳納稅款數額較大並且佔應納稅額10%以上的，

在同時滿足兩種情況下，依舊不予以刑事處罰：一是在稅務機關依法下達追繳通知後，補繳應納稅款、納滯納金或者接受行政處罰的，二是納稅人五年內沒有因逃避繳納稅款遭受刑罰或者被稅務機關給予二次以上行政處罰。

兩相比較，在取得虛開發票時，納稅人明顯更希望被認定為偷稅。

故對於“讓”的解釋這一問題，實踐中存在兩個觀點。

一種觀點認為：

既然134號文規定受票方以取得的虛開票申報抵扣進行偷稅的，應按偷稅處理，則在案涉金額未達逃稅罪和虛開增值稅專用發票罪數額時，直接認定偷稅，無論是直接故意還是間接故意。而在金額達到了虛開增值稅專用發票罪的入刑標準後，即可依照刑法和司法解釋的規定將案件移送司法機關辦理，司法機關自會根據刑法規範進行進行認定。

這一觀點在（2014）鄂巴東刑初字第00129號中有所體現：

2011年12月，周某謊稱其在外銷售煤炭，可為巴東縣某公司開具增值稅專用發票抵扣稅款，但要將抵扣的稅款支付給其本人，詢問該公司是否需要增值稅專用發票。公司負責人陳某稱，只要有真實業務發生，可以接受周某提供的增值稅專用發票，可以為其支付稅款。2011年12月，周某串通候某為其虛開增值稅專用發票，讓候某以河南省某公司為銷方，以恩施州巴東縣某公司為購方，為周某虛開增值稅專用發票40份，稅款合計人民幣679988。40元。隨後，周某將發票抵扣聯交給被告人陳某，陳某未審查，在兩家公司沒有任何真實業務的情況下，將上述稅款全部申報抵扣。法院判決陳某犯虛開增值稅專用發票罪。本案中，陳某屬於間接故意，最後被認定為虛開。

另一觀點認為：

受票方為直接故意時是虛開，間接故意則應認定偷稅。這一觀點的理由在於，刑法學界對於虛開增值稅專用發票罪，雖存在目的犯與行為犯、抽象危險犯與具體危險犯的爭論，但均予認可的虛開是一種“手段”。在納稅人惡意取得虛開增值稅專用發票進行抵扣時，偷稅是虛開的“結果”。而現行法律對手段行為的處罰遠重於結果，透過限縮解釋“讓”的語義，能緩解現行規範理性上的缺陷。同時，間接取得虛開專票認定為偷稅，也與《國家稅務總局關於納稅人取得虛開的增值稅專用發票處理問題的通知》（國稅發〔1997〕134號）的規定相符。

（2017）浙0602行初272號案件系遵循這一觀點作出的處理：

2017年5月23日，浙江某市稅務稽查局以某砂石廠在2011年5月-2013年12月期間，收受不是該公司使用的個體運輸車的柴油發票共計70張，稅額為399009。17元，上述進項稅額於2011年5月至2013年12月已分別申報抵扣，至檢查日止尚未轉出為由，認為某砂石廠的行為構成偷稅，對其作出稅務行政處理決定，決定原告應補繳增稅399009。17元。該案雖未對受票方主觀主觀狀態做任何認定，但本案未認定受票方構成虛開即可表明，至少稅務機關認定受票方無直接故意。

拓維觀點

筆者認可第二種觀點，具體理由如下：

01

法律解釋雖然存在文義解釋、目的解釋、歷史解釋等多種方法，但優先遵循的基本是文義解釋。雖然“讓”字，有“指使、容許和聽任”三個含義，但不代表其在每個語境下，均同時涵蓋了其存在三個含義，在特定語境中，必定有其主要的語義。

故結合《刑法》第二百零五條規定這一語境，該條規定了四種虛開行為，分別是為他人虛開、為自己虛開、讓他人為自己虛開、介紹他人虛開。很明顯，

無論是為他人、為自己還是介紹他人，都是一種積極主動的行為，屬於直接故意驅動的行為，而“讓他人為自己”虛開屬於與其他三類虛開行為並列的行為，則在主客觀上應當具備明顯的相當性，故讓他人虛開也出於直接故意時才具有相當性。

02

將出於間接故意下的情況下取得虛開增值稅專用發票用於抵扣認定為偷稅，能保證認定行政和刑事責任下主觀狀態的認定一致。

即，在涉案稅款低於刑事立案標準時，除善意取得虛開外，受票方取得虛開用於抵扣構成偷稅。由於認定構成偷稅進行行政處罰時已就主觀故意進行了認定，故在被認定的偷稅數額達到刑事立案標準時，逃稅罪的主觀故意與偷稅行政處罰是一致的。

但若取得虛開的情形下，優先認定的是受票方讓他人虛開為自己虛開，則可能會出現行政處罰時，稅務機關為了追徵期或可處最高5倍行政處罰的考量，依舊認定為“偷稅”予以處罰，但在達到虛開刑事立案數額按虛開增值稅專用發票罪施加刑法時，就將與行政處罰時所認定的偷稅的主觀故意不一致。

03

虛開增值稅專用發票設立以來，最為理論和實務界所詬病的地方在於，虛開作為手段行為，其導致的刑罰遠遠高於實施逃稅這一正犯行為。故近年來，非法定目的犯理論便逐漸崛起，認為這種犯罪的危害實質上並不在於形式上的虛開行為，而在於行為人透過虛開增值稅專用發票抵扣稅款以達到偷逃國家稅款的目的。

最高院釋出第二批人民法院充分發揮審判職能作用保護產權和企業家合法權益典型案例中的“張某強虛開增值稅專用發票案”認可了這一觀點，體現了刑法的謙抑性。

在取得虛開發票的情境下，若從“讓”字涵蓋的最大文義進行解釋作為入罪的判斷，無疑是選擇了讓虛開增值稅專用發票罪的打擊範圍最大化的解釋思路，明顯與最高院和當前國家保護企業家合法權益的精神不符。

綜上，筆者認為，不論出於文義解釋，亦或出於保護企業家合法權益的精神，體現刑法謙抑性的角度來看，在出於間接故意取得虛開專票進行抵扣的情況下，應以偷稅、逃稅論處，而不構成“讓他人為自己虛開”。

本文作者

林 浩

律師

拓維律師事務所

稅法團隊