基本案情
某製造企業近日與一家勞務派遣公司簽訂了勞務派遣合同，接受勞務派遣公司的勞務派遣人員80人。這部分勞務派遣人員的基本工資由製造企業統一向勞務公司支付並取得相關發票，再由勞務派遣公司給派遣人員發放。除基本工資外，該製造企業每月根據派遣人員的實際工作情況，還會直接給其發放一定金額的加班費和獎金。對於製造企業支付給派遣人員的上述費用是否可以計入工資、薪金總額，作為福利費等相關費用扣除的基數，出現了兩種不同的觀點。
一種觀點認為，由於勞務派遣由勞務公司與勞動者簽訂勞動合同，用工企業與勞務公司簽訂勞務派遣協議。因此，用工企業直接支付給勞務公司的費用，在會計上雖然計入“職工薪酬”，但是不得計入用工單位稅收口徑的“工資薪金”；而用工企業直接發放給勞務派遣工的加班費和相關獎金，可以作為稅收口徑的“工資薪金”，計入工資、薪金總額的基數，作為計算其他各項相關費用扣除的依據。
另一種觀點認為，用工企業接受的外部勞務派遣用工，是屬於企業任職或者受僱員工範疇的。因此，企業支付給勞務派遣人員的相關費用（無論是透過勞務公司支付還是直接支付），都可以在區分工資、薪金支出和職工福利費支出後，在稅前扣除。並且屬於工資、薪金部分，可以計入用工企業工資、薪金總額的基數，作為計算其他各項相關費用扣除的依據。
法理分析
該案例主要涉及兩個企業主體，即用人單位與用工單位。企業與有關中介機構簽訂勞務用工合同，雖然企業並不直接與合同下僱傭的人員訂立單項勞動合同，也不任命這些人員，但透過勞務用工合同，這些人員在企業相關人員的領導下，按照企業的工作計劃和安排，為企業提供與本企業職工類似的服務。換句話說，如果企業不使用這些勞務用工人員，也需要僱傭職工訂立勞動合同提供類似服務。因此，這些勞務用工人員屬於職工薪酬準則所稱的職工。
根據企業所得稅法及其實施條例的規定，企業每一納稅年度支付給在本企業任職或者受僱員工的所有現金形式或者非現金形式的勞動報酬，應作為工資、薪金，准予在稅前扣除。同時《
國家稅務總局關於企業所得稅應納稅所得額若干稅務處理問題的公告
》（
國家稅務總局公告2012年第15號
）規定，企業因僱用季節工、臨時工、實習生、返聘離退休人員以及接受外部勞務派遣用工所實際發生的費用，應區分為工資、薪金支出和職工福利費支出，並按企業所得稅法規定在企業所得稅前扣除。其中屬於工資、薪金支出的，准予計入企業工資、薪金總額的基數，作為計算其他各項相關費用扣除的依據。
因此，上例中用工單位接受外部勞務派遣用工，屬於在本企業任職或者受僱員工，企業支付給外部勞務派遣用工所實際發生的費用，無論是透過勞務公司支付部分還是直接支付部分，都可以在區分為工資、薪金支出和職工福利費支出後，將屬於工資、薪金支出的部分在企業所得稅稅前扣除。同時根據第15號公告，該部分工資、薪金支出，是可以作為用工單位福利費等稅前扣除的基數。也就是說，觀點二是可以得到政策支援的。
但筆者認為，第15號公告在明確了勞務派遣用工工資、薪金稅務處理合法化的同時，也帶來了另一個問題。由於勞務派遣人員是與勞務派遣公司簽訂的勞動合同，根據《勞動合同法》的規定，勞務派遣公司派遣勞動者應當與接受以勞務派遣形式用工的單位訂立勞務派遣協議。勞務派遣協議應當約定派遣崗位和人員數量、派遣期限、勞動報酬和社會保險費的數額與支付方式以及違反協議的責任。可見，由哪一方為勞務派遣人員支付勞動報酬是由勞務派遣公司和實際用工單位協商確定的。如果勞務派遣人員的勞務報酬是由勞務派遣公司支付，那麼勞務派遣公司可能將該部分支出也作為職工福利費等各項扣除的計算基數依據。這樣就造成了勞務派遣人員的勞務報酬重複被作為職工福利費等各項扣除的計算基數依據。
面對這一徵管難題，部分省市已進行了明確。上海市國稅局、地稅局聯合釋出的《
關於企業發生的派遣員工工資、薪金等費用稅前扣除問題的通知
》（
滬國稅所〔2012〕1號
）規定，用工單位為勞務派遣單位派遣員工所負擔的所有工資薪金支出額（包含勞務派遣單位支付和本單位直接支付），可計入用工單位工資總額的基數，作為計算職工福利費等各項扣除的計算基數依據。若勞務派遣單位已計入工資總額基數且已計算扣除職工福利費等費用的除外。也就是說當勞務派遣單位沒有將派遣人員的工資作為福利費等相關費用扣除基數的情況下，用工單位為勞務派遣人員所負擔的所有工資、薪金支出，均可以計入用工單位工資總額的基數。筆者認為上海市對該問題的規定更加具有嚴謹性和合理性。
政策建議
透過上述分析，筆者建議國家稅務總局對以下兩方面問題予以明確。第一，應明確
國家稅務總局公告2012年第15號
中，企業因接受外部勞務派遣用工所實際發生的費用，是否包含勞務派遣單位支付和本單位直接支付兩方面支出。第二，如用工單位將勞務派遣人員所負擔的所有工資、薪金支出計入工資總額的基數時，應明確規定勞務派遣單位則不應再重複計入本單位工資總額基數。